Intrasmissibilità per via negoziale dell’atto amministrativo abilitativo.

13 Agosto 2020

Irrilevanza, ai fini della determinazione del soggetto passivo del tributo TOSAP, dell’occupazione de facto per il caso di concessione o autorizzazione rilasciata dall’ente locale in favore di ad altro soggetto (Cassazione Civile Sez. Unite, sentenza.n.8628 del 7.05.2020).

Il caso.

Una società erogatrice di servizi idrici e gas impugnava plurimi avvisi di accertamento volti al recupero della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP) in relazione alle condutture dalla stessa utilizzate, per i detti servizi di erogazione, eccependo l’assenza di soggettività passiva essendo, nella qualità di gestore del servizio idrico integrato e del gas di quel Comune, mero utilizzatore, in virtù di un contratto di affitto di azienda, delle condutture di proprietà di altro soggetto giuridico titolare della relativa concessione per l’occupazione di suolo pubblico.

Tanto la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale rigettavano le doglianze della contribuente affermando che le concessioni relative allo svolgimento del servizio pubblico del ciclo idrico integrato e dell’erogazione del gas, già rilasciate a nome della proprietaria erano state da quest’ultima trasferite alla ricorrente in forza del contratto di affitto di azienda e che la legittimazione passiva tributaria doveva, dunque, individuarsi in capo a quest’ultima perché “di fatto” titolare anche della concessione per la gestione delle reti idriche integrate e del gas, in perfetta aderenza con quanto stabilito dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 39, disciplinante la tassa per l’occupazione di suolo pubblico.

La società ha dunque proposto ricorso per Cassazione sostenendo che le Commissioni Tributarie di primo e secondo grado avrebbero erroneamente identificato la concessione di occupazione del suolo pubblico (atto amministrativo rilasciato dal Comune o dalla Provincia) nella concessione per la gestione delle reti idriche integrate (atto privatistico di natura meramente obbligatoria, in quanto tale inidoneo a trasferire la legittimazione tributaria passiva D.Lgs. n. 507 del 1993, ex art. 39) e dunque censurato l’assunto secondo cui sarebbe tenuto al pagamento dell’imposta colui che, senza essere titolare della concessione di occupazione di suolo pubblico, nè tanto meno il proprietario delle condutture, ne faccia uso in virtù di un negozio di diritto privato di natura obbligatoria con il titolare dell’atto concessorio, che è anche il proprietario dell’oggetto dell’occupazione.

La questione è stata successivamente rimessa alle Sezioni Unite.

Ragioni della decisione.

Il D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 38, intitolato “oggetto della tassa”, indica analiticamente tutti i tipi di occupazione la cui esistenza fa sorgere in capo al soggetto passivo l’obbligo di versare il tributo e dispone: 1. Sono soggette alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. 2. Sono, parimenti, soggette alla tassa le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma 1, con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e simili infissi di carattere stabile, nonchè le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa.

Il successivo art. 39, intitolato “soggetti attivi e passivi”, prevede che: la tassa è dovuta al comune o alla provincia dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’ambito del rispettivo territorio.

Sul tema, la Cassazione ha espresso, nel tempo, indirizzi difformi.

La soluzione della legittimazione passiva graduata tra concessionario e occupante di fatto è quella adottata dal primo orientamento, più risalente secondo cui ai fini della legittimazione passiva dell’imposta, deve attribuirsi valore alla sussistenza di concessione o autorizzazione, essendo rilevante l’occupazione di fatto soltanto quando sia constatato che l’occupazione del suolo sia avvenuta in assenza di titolo abilitativo, in via di mero fatto, e sia, quindi, abusiva.

Per il secondo orientamento, più recente, invece, la TOSAP deve essere pagata da chi occupa materialmente il suolo pubblico, anche in presenza (e a prescindere) dell’esistenza del titolare della concessione o autorizzazione.

Nelle suddette decisioni, rese tutte in fattispecie relative a occupazioni del sottosuolo poste in essere mediante condutture e impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa, è stato affermato, con ulteriori richiami, che “il presupposto impositivo della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP) è costituito, ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 38 e 39, dalle occupazioni, di qualsiasi natura, di spazi e aree, anche soprastanti e sottostanti il suolo appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province, mentre sono irrilevanti gli atti di concessione o di autorizzazione relativi all’occupazione, atteso che la tassa colpisce anche le occupazioni senza titolo (Cass. n. 2555 del 2002; Cass. n. 4820 del 2002)”.

Si ritiene, in sintesi, che la disposizione dell’art. 39 (relativa al profilo soggettivo dell’imposizione), vada coordinata con quella del precedente art. 38, che individua l’oggetto della tassa nell’occupazione di qualsiasi natura, anche senza titolo, di suolo demaniale o appartenente al patrimonio indisponibile di comuni e province.

Il Collegio della Cassazione remittente, dopo avere dato atto dell’assenza, all’interno della Sezione tributaria di un orientamento interpretativo non univoco, ha evidenziato come la questione potesse ritenersi anche massima di particolare importanza in considerazione del fatto che l’avanzamento tecnologico nel settore dei servizi di pubblica utilità (trasporti, telecomunicazioni, energia etc…), consente che una medesima infrastruttura comportante occupazione di suolo o sottosuolo pubblico sia dalla società proprietaria della rete (normalmente anche concessionaria) contrattualmente affidata alla simultanea gestione, in regime concorrenziale, di plurime società erogatrici-occupanti di fatto e che si tratti di situazioni di fatto che non trovano una specifica disciplina legislativa, nè in ordine alla imputazione soggettiva del dovuto per Tosap o Cosap. Si citava, al proposito, la circolare MEF del 20 gennaio 2009, n. 1/DF nella quale, al fine di superare le indicate lacune legislative, vengono prospettate da un lato, l’interpretazione dinamica ed estensiva del criterio del “numero di utenze” ad altro fine recepito dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 63, comma 2, lett. f), (come sostituito della L. n. 488 del 1999, art. 18) e, sotto altro profilo, l’insorgenza dell’obbligazione di pagamento direttamente in capo a ciascun operatore-occupante, salva diversa regolazione economica del costo nel rapporto interno con la società proprietaria della rete.

La soluzione del contrasto.

Le Sezioni Unite hanno ritenuto di dover dare continuità all’indirizzo ermeneutico che, riguardo alla legittimazione passiva di imposta, ravvisa, nel D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 39, un ordine di graduazione, con individuazione del soggetto passivo della TOSAP, nel titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione e, solo in mancanza di questo, nell’occupante di fatto.

Il D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 38, intitolato “oggetto della tassa”, indica, come già detto, analiticamente tutti i tipi di occupazione, la cui esistenza determina l’insorgenza dell’obbligo di versare il tributo, precisando, al comma 1, che oggetto della tassa sono le occupazioni di qualsiasi natura anche sine titulo, di aree pubbliche di comuni e province e, al secondo, che sono, parimenti, soggette alla tassa le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa. L’art. 42, comma 3, ancora, dispone che la tassa è graduata a seconda dell’importanza dell’area occupata e, il comma 4, individua il criterio di determinazione della tassa nell’estensione dell’area occupata.

Si è dunque affermato, alla luce della normativa di riferimento che, ai fini del sorgere dell’obbligazione tributaria ovvero della sussistenza del presupposto oggettivo di imposizione, la Tosap, benché, connessa principalmente al provvedimento di concessione emesso dall’Amministrazione comunale o provinciale, è dovuta, anche per l’occupazione avvenuta senza titolo, perché l’obbligo contributivo sorge, nel suo presupposto oggettivo, quando vi sia stata limitazione o sottrazione all’uso normale e collettivo di suolo, nell’interesse proprio del singolo.

Il soggetto passivo di imposta trova, invece, specifica e chiara individuazione solo nell’art. 39, del citato D.Lgs., intitolato “soggetti attivi e passivi” il quale, come già detto, prevede che la tassa è dovuta al comune o alla provincia dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, nell’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’ambito del rispettivo territorio.

La lettura combinata delle due disposizioni di legge (D.Lgs. n. 507 del 1993, artt. 38 e 39), quale risulta dal contesto, attraverso una piana interpretazione letterale e alla luce della sottesa ratio legis, non può che condurre a ritenere, con riferimento ai presupposti oggettivi applicativi di imposta e in continuità con l’orientamento giurisprudenziale, consolidato e indiscusso sul punto, che la TOSAP colpisce tutte le occupazioni di spazio e aree pubbliche, non solo quelle fatte espressamente oggetto di concessione o autorizzazione da parte dell’ente territoriale ma, anche (ovvero in assenza di tali atti), quelle poste in essere di fatto, anche abusivamente.

Ciò posto in punto di individuazione del presupposto applicativo che determina oggettivamente il momento genetico dell’obbligazione tributaria e venendo, ora, all’individuazione del soggetto sul quale grava tale obbligazione, il successivo art. 39, non può essere letto altrimenti, se non nel senso che il soggetto passivo di imposta è, in primo luogo, il soggetto titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, qualora questo manchi, l’occupante di fatto, ovvero, in altri termini, che il criterio di tassazione che legittima la richiesta del tributo a carico dell’occupante di fatto rappresenta, nel testo e secondo la ratio della legge, chiaramente un’ipotesi residuale, che ricorre, nel solo caso, in cui vi sia “mancanza” di un provvedimento concessorio o autorizzazione.

Tale indirizzo interpretativo, peraltro, è stato ulteriormente recepito e confermato dal legislatore il quale, nell’istituire, a partire dal gennaio 1999, il canone di occupazione del suolo pubblico (Cosap), che della Tosap mutua finalità sostanziale e in gran parte disciplina, ha previsto, con il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 63, comma 1, come sopra illustrato, un regime complessivo in forza del quale il canone è dovuto dal concessionario e, solo in ipotesi di occupazione abusiva (cioè in mancanza di concessione), dall’occupante di fatto.

La soluzione, della legittimazione passiva graduata tra il titolare dell’atto di concessione e l’occupante di fatto va, quindi, preferita perché, in ossequio ai canoni interpretativi fissati dall’art. 12 disp. gen., comma 1, è coerente al dettato e alla ratio della normativa regolante l’imposta in esame e rispettosa del principio, desumibile dall’art. 23 Cost., di tassatività e determinatezza delle norme impositive il quale impone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

In conclusione, secondo le Sezioni Unite, deve preferirsi, la soluzione che, sulla base dell’interpretazione letterale delle norme disciplinanti, nel D.Lgs. n. 507 del 1993, la TOSAP, individua nell’art. 39 del citato D.Lgs., un ordine di graduazione della legittimazione passiva di imposta, ravvisando nel criterio di tassazione che prevede quale soggetto passivo l’occupante di fatto, un’ipotesi residuale percorribile solo in assenza del titolare di atto di concessione o di autorizzazione. Tale indirizzo interpretativo è, inoltre, rispettoso del principio, sancito dall’art. 23 Cost., di tassatività e determinatezza della norma tributaria la quale, come già detto, non tollera interpretazioni estensive o analogiche.

Sulla base di tali premesse, è stato fissato il seguente principio di diritto: “In tema di tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), la legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall’ente locale, spetta, ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 39, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto, e solo in mancanza di questo, all’occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi di imposta, l’utilizzazione del suolo pubblico consentita a soggetti terzi in virtù di atto di natura privatistica”.

Sul punto è stata condivisa l’ordinanza remittente (con conseguente accoglimento delle ragioni della ricorrente) la quale ha posto in rilievo che il trasferimento di tale concessione o autorizzazione, quale atto amministrativo emesso dall’ente locale a favore di un ben determinato soggetto, ritenuto in possesso di determinati requisiti di legge, avrebbe presupposto, non già un’attività meramente negoziale tra privati, bensì una vera e propria funzione provvedimentale della pubblica amministrazione attestante la volontà di quest’ultima, esternata nelle forme di legge, previa verifica ex novo di tutti i presupposti del caso, di individuare in un altro soggetto il titolare della concessione o autorizzazione occupativa (e tale non può ritenersi la Delib. 4 settembre 2002, n. 48, richiamata nel controricorso, adottata dal Consiglio comunale in occasione di operazioni straordinarie di scissione e fusione per incorporazione tra le varie società di gestione di servizi comunali, in quanto riferita alla concessione del servizio pubblico di fornitura acqua e gas, e non specificamente all’occupazione di suolo pubblico già in capo alla società proprietaria).

Ferma, quindi, l’intrasmissibilità per via negoziale dell’atto amministrativo abilitativo, è stato ribadito  l’orientamento secondo cui solo le facoltà riconducibili al godimento di un’area pubblica in regime di concessione possono essere fatte oggetto di trasferimento tra privati ma tale trasferimento, vincolante tra le parti e generatore in capo a queste ultime di diritti soggettivi perfetti, devolvibili al giudice ordinario, non è opponibile alla pubblica amministrazione che ad esso rimane del tutto estranea (cfr. Cass. 27/03/2009 n. 7532/2009 e, di recente, Cass. 23 agosto 2018 n. 20984).

Ciò posto, ed escluso, quindi, che la ricorrente potesse essere chiamata al versamento della TOSAP, in virtù del contratto di affitto di azienda posto in essere con la società proprietaria delle reti, è stato, altresì, escluso, alla luce del principio di diritto sopra fissato, che la stessa potesse essere considerata il soggetto passivo di imposizione quale occupante di fatto, in via mediata, del suolo pubblico di insistenza della rete idrica e del gas dalla stessa gestita.

 

Autore Avv. Luigi Critelli



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